Με την Πολ. 1070/2016 που εκδόθηκε στις αρχές της εβδομάδας δόθηκαν οι οδηγίες για τη συμπλήρωση του εντύπου Ν. Δυστυχώς με την κοινοποίηση των οδηγιών επιβεβαιώθηκαν οι φόβοι που είχαμε εκφράσει με την κοινοποίηση του εντύπου, περί ελλιπούς προσαρμογής του στα Ε.Λ.Π. αλλά και σε επιμέρους ζητήματα της ίδιας της φορολογίας εισοδήματος. Ας δούμε τα προβληματικά σημεία του εντύπου και των σχετικών οδηγιών, με την ελπίδα διόρθωσης τους από τις υπηρεσίες:

1. Αρχικά η εγκύκλιος αναφέρει: «κατά την υποβολή με τη χρήση ηλεκτρονικής μεθόδου της δήλωσης δεν επιτρέπεται η συμπλήρωση όλων των κωδικών και πινάκων, αλλά θα συμπληρώνονται μόνο αυτοί που αφορούν στα συγκεκριμένα νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες με βάση την εξής κατηγοριοποίηση:
2. 
   
   α) Νομικά πρόσωπα και νομικές οντότητες με απλογραφικά βιβλία
   β) Νομικά πρόσωπα και νομικές οντότητες με διπλογραφικά βιβλία
   γ) Νομικά πρόσωπα και νομικές οντότητες μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα
   δ) Νομικά πρόσωπα και νομικές οντότητες που συντάσσουν οικονομικές καταστάσεις με βάση τα Δ.Λ.Π. ή με βάση τα Ε.Λ.Π.»

Βασικός κανόνας σε οποιασδήποτε μορφής κατηγοριοποίηση, είναι να αποκλείει την παράλληλη ένταξη του προσώπου σε περισσότερες της μίας κατηγορίες. Στην περίπτωση δ΄ όμως της εγκυκλίου υπάγονται οντότητες που ταυτόχρονα ανήκουν και σε κάποια εκ των προηγούμενων τριών κατηγοριών. Για παράδειγμα μία Α.Ε. ανήκει και στην περίπτωση β και στην περίπτωση δ ή μία Ο.Ε. με απλογραφικά, ανήκει και στην περίπτωση α και στην περίπτωση δ. Άρα πώς θα επιλέγεται τελικά ο σωστός κωδικός;

1. Στη συνέχεια αναφέρεται: «οι κωδικοί 116, 117, 118 και 119 θα συμπληρώνονται από όλα τα νομικά πρόσωπα και νομικές οντότητες, που συντάσσουν τις οικονομικές καταστάσεις τους είτε με βάση τα Δ.Λ.Π. είτε με τα Ε.Λ.Π. Επισημαίνεται, ότι οι κωδικοί 118 και 119 θα συμπληρώνονται μόνο από αυτούς που εμφανίζουν διαφορές φορολογικής και λογιστικής βάσης, καθόσον διαφορετικά θα συμπληρώνονται μόνο οι κωδικοί 116 και 117, αντίστοιχα.»

Οι οδηγίες στο σημείο αυτό θα μπορούσαν να είναι σωστές υπό την προϋπόθεση να διευκρίνιζαν ότι οι κωδικοί 118 και 119 θα συμπληρώνονται μόνο από αυτούς που εμφανίζουν προσωρινές διαφορές φορολογικής και λογιστικής βάσης, όπως προκύπτει εξάλλου από την ίδια την περιγραφή των σχετικών κωδικών.

1. Επίσης είναι προβληματική και η διατύπωση που αφορά τον κωδικό 455 όπου αναφέρεται ότι «θα μεταφέρεται το σύνολο των μη εκπιπτόμενων δαπανών από την κατάσταση φορολογικής αναμόρφωσης, καθόσον η ανάλυση, σε επιμέρους κωδικούς, των αντίστοιχων δαπανών καταχωρείται πλέον μόνο στην κατάσταση φορολογικής αναμόρφωσης από όπου μεταφέρεται το συνολικό ποσό αυτών στη δήλωση.» Και εδώ θα μπορούσε να είναι ορθή η οδηγία με την διευκρίνιση ότι ο κωδικός 455 αφορά μόνο τις περιπτώσεις μη εκπιπτόμενων δαπανών που αφορούν μόνιμες διαφορές λογιστικής - φορολογικής βάσης, δεδομένου ότι οι προσωρινές θα πρέπει να καταχωρισθούν στους κωδικούς 118 και 119.
2. Σύμφωνα με τις οδηγίες: «στον κωδικό 453 αναγράφεται το υπόλοιπο του λογαριασμού «Προβλέψεις για επισφαλείς απαιτήσεις» που σχηματίσθηκε με βάση τις προϊσχύσασες διατάξεις του Ν 2238/1994 όπως αυτό εμφανίζεται στις 31.12.2014 και αφορά τις χρήσεις που έληξαν στις 31.12.2010, στις 31.12.2011, 31.12.2012 και 31.12.2013 μειωμένο κατά τις τυχόν διαγραφές επισφαλών απαιτήσεων που αφορούν χρήσεις πριν την 31.12.2013 και έλαβαν χώρα έως και εντός του φορολογικού έτους 2014 και το οποίο μεταφέρεται αυτούσιο στα φορολογητέα έσοδα του φορολογικού έτους 2015 συναθροιζόμενο με τα λοιπά φορολογούμενα έσοδα του έτους αυτού».

Ο κωδικός αυτός και η συμπλήρωσή του είναι λανθασμένη δεδομένου ότι το κλείσιμο του αχρησιμοποίητου λογαριασμού προβλέψεων γίνεται με λογιστική εγγραφή, κατά την οποία το αχρησιμοποίητο ποσό προβλέψεων, μεταφέρεται σε λογαριασμό έκτακτου εσόδου. Αυτό έχει ως αποτέλεσμα να έχει ήδη περιληφθεί στα ποσά των κωδικών 116 ή 117 κατά περίπτωση. Έτσι η τυχόν αναγραφή του και στον κωδικό 453 θα οδηγήσει σε διπλή φορολόγηση του ποσού αυτού.

1. Όσον αφορά στους κωδικούς 456 και 464 σύμφωνα με τις οδηγίες «αναγράφονται τα πιστωτικά και χρεωστικά υπόλοιπα αντίστοιχα, των αποθεματικών τα οποία μεταφέρονται στα φορολογητέα αποτελέσματα του φορολογικού έτους 2015 κατ' εφαρμογή των διατάξεων των παραγράφων 12 και 13 του άρθρου 72 του Ν 4172/2013 και για τα οποία δεν επιλέχθηκε η αυτοτελής φορολόγηση με συντελεστή 19% (ΠΟΛ. 1143/15.5.2014 εγκύκλιος). Τα ποσά των αποθεματικών αυτών εφόσον έχουν επιβαρύνει τα αποτελέσματα των επιχειρήσεων στη χρήση σχηματισμού τους, θα καταχωρηθούν στη δήλωση του φορολογικού έτους 2015 εξωλογιστικά, προκειμένου να συμψηφισθούν με τα φορολογικά αποτελέσματα (κέρδη ή ζημίες) του έτους αυτού». Ωστόσο δεδομένης της πρόβλεψης της παρ.13 του άρθρου 72 του Ν.4172/2013 σύμφωνα με την οποία  «για ισολογισμούς που κλείνουν με ημερομηνία 31.12.2014 και μετά δεν επιτρέπεται η τήρηση λογαριασμών αφορολόγητου αποθεματικού, πλην των επενδυτικών ή αναπτυξιακών νόμων, του αφορολόγητου αποθεματικού της περίπτωσης ζ' της παραγράφου 3 του άρθρου 28 του Ν 2238/1994, όπως ισχύει μετά τη δημοσίευση του Κ.Φ.Ε. καθώς και ειδικών διατάξεων νόμων» δεν μπορεί να υπάρχουν στο φορολογικό έτος 2015 τέτοιου είδους αποθεματικά.

Αυτή άλλωστε είναι και η θέση του υπουργείου το οποίο στο ΔΕΑΦΒ 1075807 ΕΞ2016 έγγραφο αναφέρει σχετικά:«τέλος, επισημαίνεται ότι σε περίπτωση που μία επιχείρηση είχε υποχρέωση με βάση τα ανωτέρω αλλά δεν συμπεριέλαβε τα υπόψη αποθεματικά στα φορολογητέα κέρδη της φορολογικής δήλωσης του φορολογικού έτους 2014 (συμψηφιζομένων τυχόν φορολογικών ζημιών), θα πρέπει να υποβάλλει τροποποιητική δήλωση του φορολογικού αυτού έτους, επιβαλλομένων των όποιων κυρώσεων ορίζονται από τις διατάξεις του Κ.Φ.Δ. (Ν 4174/2013)».

1. Τέλος και όσον αφορά τον κωδικό 462 σύμφωνα με τις οδηγίες «αναγράφεται το αχρησιμοποίητο ποσό των προβλέψεων το οποίο επιβαρύνει τα αποτελέσματα του τρέχοντος φορολογικού έτους το οποίο όμως έχει ήδη φορολογηθεί τα προηγούμενα έτη (λόγω αναμόρφωσης). Επίσης, στον κωδικό αυτό αναγράφονται ποσά δαπανών που έχουν βαρύνει το λογιστικό αποτέλεσμα προηγούμενων φορολογικών ετών τα οποία είχαν αναμορφωθεί και πρέπει να βαρύνουν το φορολογικό αποτέλεσμα του τρέχοντος φορολογικού έτους (π.χ καταβληθείσες ασφαλιστικές εισφορές, φόροι, κλπ. με βάση τα αναφερόμενα στην ΠΟΛ. 1113/2.6.2015 εγκύκλιο)».

Ωστόσο ο κωδικός αυτός επίσης δεν πρέπει να χρησιμοποιηθεί καθώς από 1/1/2015 και σύμφωνα με τα Ε.Λ.Π. τα σχετικά ποσά που η οντότητα δικαιούται να εκπέσει φορολογικά σε διαφορετικό έτος από εκείνο εντός του οποίου λογιστικά αναγνωρίστηκαν, αναγράφονται στη φορολογική βάση των σχετικών λογαριασμών δημιουργώντας αρνητική διαφορά λογιστικής - φορολογικής βάσης, η οποία μειώνει το φορολογητέο εισόδημα. Κατά αυτό τον τρόπο περιλαμβάνονται στο ποσό των κωδικών 118 ή 119 και η τυχόν αναγραφή τους και στον κωδικό 462 θα οδηγήσει σε διπλή έκπτωση του ίδιου ποσού. 

Η επισήμανση των παραπάνω λαθών, έχει κυρίως ως σκοπό την προφύλαξη των συναδέλφων από τη διάπραξη σφαλμάτων στη συμπλήρωση της δήλωσης, εξαιτίας των εσφαλμένων οδηγιών. Ωστόσο καλό θα ήταν έστω και εκ των υστέρων να προχωρήσει το ίδιο το υπουργείο και η Γ.Γ.Δ.Ε. στη διόρθωση όπου χρειάζεται των σχετικών οδηγιών, ώστε πραγματικά να βοηθάνε και όχι να δημιουργούν περισσότερα προβλήματα από αυτά που υποτίθεται ότι πρέπει να επιλύσουν. 

epixeirisi.gr