Τριγωνικές συναλλαγές

Ορισμός και ο τρόπος λειτουργίας τους.

Αναφορά στις προσπάθειες αντιμετώπισης του φαινομένου της διεθνούς φοροαποφυγής, μέσω των τριγωνικών συναλλαγών με χώρες μη συνεργάσιμες ή χώρες με προνομιακό φορολογικό καθεστώς.

Άρθρο 21 του Ν 4321/2015 και η εφαρμογή του στις τριγωνικές συναλλαγές.

Η έννοια της τεκμηρίωσης των ενδοομιλικών συναλλαγών.

Περιεχόμενα

1. Ορισμός της τριγωνικής συναλλαγής

2. Τριγωνικές συναλλαγές

3. Η τριγωνική συναλλαγή - τριγωνική τιμολόγηση

4. Παράδειγμα τριγωνικής συναλλαγής στα πλαίσια ενδοκοινοτικού εμπορίου

5. Οι τριγωνικές συναλλαγές με χώρες μη συνεργάσιμες ή χώρες με προνομιακό φορολογικό καθεστώς

6. Το άρθρο 21 του N 4321/2015 «Ρυθμίσεις για την επανεκκίνηση της οικονομίας»

Α) Η απόφαση και η εφαρμογή της

Β) Ενέργειες της φορολογικής διοίκησης

Γ) Χρόνος και διαδικασία καταβολής και επιστροφής του προκαταβλητέου φόρου

Δ) Εξαιρέσεις υπαγωγής στο άρθρο 21 του N 4321/2015

7. Ενδοομιλικές συναλλαγές

8. Συνοπτικός Πίνακας Πληροφοριών Τεκμηρίωσης Τιμών Ενδοομιλικών Συναλλαγών

9. Εξαγόμενo συμπέρασμα

1. Ορισμός της τριγωνικής συναλλαγής

Ο όρος «τριγωνικές συναλλαγές» χρησιμοποιείται για να περιγράψει μια αλυσίδα παραδόσεων, στην οποία εμπλέκονται τρία μέρη και τα αγαθά αντί να μεταφέρονται από το ένα μέρος στο επόμενο, μεταφέρονται απευθείας από το πρώτο μέρος, στο τελευταίο της αλυσίδας. Για να θεωρηθεί μια συναλλαγή ως τριγωνική, πρέπει και τα τρία μέρη να είναι πρόσωπα εγγεγραμμένα στα Μητρώα ΦΠΑ σε τρία Κράτη Μέλη. Αποτελούν μία διαδικασία, με την οποία πολυεθνικές επιχειρήσεις και επιχειρηματικές μονάδες προβαίνουν σε αγοραπωλησίες προϊόντων και παροχή υπηρεσιών μεταξύ τους, κατά τέτοιο τρόπο, ώστε να μειώσουν τις φορολογικές υποχρεώσεις τους, μέσω της μεταβιβαστικής τιμολόγησης.

Οι τριγωνικές συναλλαγές δεν είναι παράνομες ως πράξεις, αλλά καθίστανται παράνομες όταν χρησιμοποιούνται στις ενδοεταιρικές συναλλαγές με απώτερο σκοπό τη φοροαποφυγή και την απόκρυψη φορολογητέου εισοδήματος. Αυτό οδηγεί είτε στην πληρωμή ελάχιστου εταιρικού φόρου είτε ακόμα και μηδενικού, ιδιαίτερα όταν εμπλέκονται θυγατρικές με έδρα σε φορολογικούς παραδείσους. Ουσιαστικά πρόκειται για μια γενικευμένη οικονομική διαδικασία συναλλαγών με το εξωτερικό, δια μέσου της οποίας επιτυγχάνεται φοροαποφυγή. Εάν μια εταιρεία έχει θυγατρικές που βρίσκονται σε χώρες με διαφορετικούς φορολογικούς συντελεστές, μπορεί να χειραγωγήσει τις τιμές μεταβίβασης, με τρόπο ώστε να καθορίσει τεχνητά το επίπεδο κερδών της κάθε θυγατρικής. Στις περιπτώσεις αυτές η μητρική εταιρεία αναγνωρίζει το μεγαλύτερο μέρος του φορολογητέου εισοδήματος στις χώρες, όπου οι φόροι εισοδήματος εταιρειών είναι χαμηλότεροι.

Πολλές χώρες προσπαθούν να επιβάλουν κυρώσεις στις εταιρείες αυτές, αν θεωρήσουν ότι μέσω των τριγωνικών συναλλαγών, οι πολυεθνικές επιχειρήσεις στερούν δημόσια έσοδα που θα προέκυπταν από φορολόγηση των κερδών τους. Έτσι οι φορολογικές αρχές εστιάζουν την προσοχή τους και στην αντιμετώπιση των τριγωνικών συναλλαγών, που περιλαμβάνουν και άυλα περιουσιακά στοιχεία, όπως διπλώματα ευρεσιτεχνίας και εμπορικά σήματα, λόγω της πολύ εύκολης μεταφοράς τους σε υπεράκτιες θυγατρικές.

2. Τριγωνικές συναλλαγές

Στις τριγωνικές συναλλαγές συμμετέχουν τρία μέρη υποκείμενα στο ΦΠΑ. Πρακτικά, μια τέτοια συναλλαγή αποτελείται από μία μόνο παράδοση (φυσική μετακίνηση αγαθών) με δύο όμως τιμολογήσεις.

Επιπλέον, για λόγους πρακτικούς και φοροτεχνικούς, οι τριγωνικές ενδοκοινοτικές συναλλαγές διαχωρίζονται σε αποκτήσεις και παραδόσεις.

Οι διατάξεις που διέπουν τις τριγωνικές συναλλαγές, περιλαμβάνονται στο άρθρο 15 ΦΠΑ (Ν 2166/1993 ) και στις Εγκυκλίους σχετικά με:

i) τις Τριγωνικές συναλλαγές καθαυτές: ΕΔΥΟ1131481/7043/ΠΟΛ. 1282/1992

ii) τον τόπο φορολόγησης των τριγωνικών συναλλαγών: ΕΔΥΟ 1117821/9703/2270/ΠΟΛ. 1317/1993.

Οι διατάξεις δε της περ. β΄ της παρ. 6 του άρθρου 11 του N 3842/2010, «περί μη αναγνώρισης της αξίας των πρώτων και βοηθητικών υλών που χρησιμοποιήθηκαν, καθώς και των άλλων εμπορεύσιμων αγαθών», δεν αναφέρονται στις τριγωνικές συναλλαγές που πραγματοποιούν εντός της χώρας μας ημεδαπές επιχειρήσεις, αλλά μόνο σε αυτές που μεσολαβεί εταιρεία με έδρα σε κράτη μη συνεργάσιμα ή με προνομιακό φορολογικό καθεστώς. Με την ΠΟΛ. 1135/2010 αποσαφηνίζεται ότι η διάταξη του άρθρου 11 του Ν 3842/2010 ισχύει για τις τριγωνικές συναλλαγές με κράτη τα οποία δεν είναι συνεργάσιμα με την Ελλάδα.

Με τις αλλαγές στους Ν 3842/2010 , 3943/2011, 4110/2013, 4172/2013 αλλά και σε μια σειρά εγκυκλίων που έχουν εκδοθεί την τελευταία εξαετία σχετικά με τις ενδοομιλικές συναλλαγές και τις τριγωνικές συναλλαγές, το Υπουργείο Οικονομικών προσπαθεί να περιορίσει την φοροαποφυγή. Αντίστοιχα, προσπαθεί, στις τριγωνικές συναλλαγές να κλείσει τα παραθυράκια φοροαποφυγής που επιτρέπει η ίδια η ευρωπαϊκή νομοθεσία.

3. Η τριγωνική συναλλαγή - τριγωνική τιμολόγηση

Οι μεγάλες εταιρείες καταλήγουν να αποδίδουν φόρους στα κράτη που εδρεύουν, πολύ μικρότερους από ότι στην πραγματικότητα θα όφειλαν να αποδώσουν, με τον τρόπο που αναλύεται παρακάτω.

Ας υποθέσουμε ότι η εταιρεία (Α) είναι ο προμηθευτής εμπορευμάτων, πρώτων υλών ή υπηρεσιών, η εταιρεία (Β) είναι ο πραγματικός παραλήπτης αυτών και η εταιρεία (Γ) συμφερόντων της εταιρείας (Β), μεσολαβεί ως τυπικός παραλήπτης αυτών των εμπορευμάτων, πρώτων υλών ή υπηρεσιών.

Η εταιρεία (Α) ως προμηθευτής πωλεί εμπόρευμα αξίας 2.000 ευρώ και η εταιρεία (Β), δηλαδή ο πραγματικός παραλήπτης του εμπορεύματος, μεταπωλεί αυτό το εμπόρευμα στον τελικό πελάτη με τιμή 3.000 ευρώ. Η εταιρεία (Β) οφείλει φόρο για κέρδος 3.000,00 - 2.000,00 = 1.000,00. Με ένα φορολογικό συντελεστή π.χ. 30%, ο φόρος που αναλογεί είναι 300 ευρώ.

Αν όμως, μεσολαβήσει μία ενδιάμεση εταιρεία, στην περίπτωσή μας η (Γ), η οποία θα αγοράσει το εμπόρευμα από την εταιρεία (Α) για 2.000 ευρώ και πωλήσει αυτό το εμπόρευμα στην εταιρεία (Β) προς 2.990 ευρώ, τότε η φορολογική υποχρέωση της εταιρείας (Β) πωλώντας το εμπόρευμα πάλι 3.000 ευρώ θα αφορά κέρδος 3.000,00 ευρώ - 2.990,00 = 10,00. Ο φόρος της έτσι αντί για 300€ θα πέσει στα 3 ευρώ. Ουσιαστικά δε η φορολογική υποχρέωση της συναλλαγής μεταφέρεται στην εταιρεία (Γ) η οποία αγοράζει προς 2.000 ευρώ από την εταιρεία (Α), πωλεί προς 2.990 ευρώ στην εταιρεία (Β) και συνεπώς φορολογείται για τα 990 ευρώ του κέρδους της.

Το ουσιαστικό εδώ είναι η φορολογική υποχρέωση της εταιρείας (Γ), η οποία κατά κανόνα έχει έδρα σε «φορολογικό παράδεισο», δηλαδή χώρες με ελάχιστο, ακόμα και μηδενικό φορολογικό συντελεστή. Επομένως η εταιρεία (Γ) απαλλάσσεται από τη φορολογία, αφού απολαμβάνει το καθεστώς του «φορολογικού παραδείσου» της συγκεκριμένης χώρας. Οπότε, η συνολική φορολογία για τις εταιρείες (Β) και (Γ) είναι σχεδόν μηδενική, ενώ το Ελληνικό κράτος αδυνατεί να εισπράξει φόρους, γιατί όλες οι συναλλαγές γίνονται νομότυπα.

Η ευρωπαϊκή νομοθεσία έχει αφήσει ένα μικρό, απολύτως ασφαλές παραθυράκι, για τη διεξαγωγή τέτοιων συναλλαγών, επιτρέποντας π.χ. στην Κύπρο όπου ο φορολογικός συντελεστής είναι χαμηλός, να εξακολουθεί να συναλλάσσεται με εταιρείες σε τέτοια κράτη φορολογικούς παραδείσους. Συνεπώς, με τη μεσολάβηση μίας κυπριακής εταιρείας, που για την ευρωπαϊκή νομοθεσία δεν θεωρείται μη συνεργάσιμη και ταυτόχρονα με τη μεσολάβηση μίας τέταρτης εταιρείας (σ.σ. πάλι συμφερόντων της εταιρείας Β του παραδείγματός μας) σε μία χώρα - φορολογικό παράδεισο, ο τελικός φορολογικός συντελεστής για την προμήθεια εμπορευμάτων, πρώτων υλών και υπηρεσιών, μπορεί να είναι ακόμα και μηδενικός.

Πρακτικά, οι μεσολαβούσες εταιρείες είναι στην ουσία εταιρείες με χαμηλό κόστος λειτουργίας, που ουσιαστικά είναι ένα μικρό πάγιο έξοδο για τη διεκπεραίωση λογιστικών εργασιών (τιμολόγια, πληρωμές, αλληλογραφία) την οποία συχνά αναλαμβάνουν δικηγορικά γραφεία, έναντι μίας μικρής αμοιβής, σχετικά με τον όγκο του τζίρου που διακινούν και τη φορολογητέα ύλη που τελικά δε φορολογείται. Τα δε εμπορεύματα, οι πρώτες ύλες ή οι υπηρεσίες, παραδίδονται απευθείας από τους προμηθευτές στους τελικούς παραλήπτες, στο παράδειγμά μας από την εταιρεία (Α) στην εταιρεία (Β).

4. Παράδειγμα τριγωνικής συναλλαγής στα πλαίσια ενδοκοινοτικού εμπορίου

Το πιο κάτω παράδειγμα επεξηγεί καλύτερα τις τριγωνικές συναλλαγές, στα πλαίσια του ενδοκοινοτικού εμπορίου. Η Εταιρεία Β στο Κράτος Μέλος 2, λαμβάνει εντολή από την Εταιρεία Γ στο Κράτος Μέλος 3, για πώληση αγαθών. Για να ανταποκριθεί η Εταιρεία Β στην εντολή, παραγγέλλει τα αγαθά από την εταιρεία Α, στο Κράτος Μέλος 1 και της ζητά να αποστείλει τα αγαθά απευθείας στην Εταιρεία Γ, στο Κράτος Μέλος 3.

i) Αν η εταιρεία είναι η εταιρεία Α, στο Κράτος Μέλος 1 (αρχικός προμηθευτής), θα πρέπει:

α) Να επιβάλει το μηδενικό συντελεστή ΦΠΑ κάτω από τις προϋποθέσεις που αναφέρονται παρακάτω.

β) Να εκδώσει τιμολόγιο προς την εταιρεία Β, του Κράτους Μέλους 2 καταχωρίζοντας τους αριθμούς εγγραφής ΦΠΑ, τόσο το δικό της όσο και της εταιρείας Β.

γ) Να καταχωρίσει την παράδοση στον Ανακεφαλαιωτικό Πίνακα, με τα στοιχεία του πελάτη Β του Κράτους Μέλους 2 και την αξία μόνο στη στήλη που αφορά την «Αξία Ενδοκοινοτικών Παραδόσεων». Χωρίς να καταχωρίσει οτιδήποτε στη στήλη που αφορά την «Αξία Τριγωνικών Συναλλαγών».

ii) Αν η εταιρεία είναι η εταιρεία Β, στο Κράτος Μέλος 2 (ενδιάμεσος προμηθευτής), θα πρέπει :

α) Να εγγραφεί στο Μητρώο ΦΠΑ του Κράτους Μέλους στο οποίο μεταφέρονται τα αγαθά (Κράτος Μέλος 3) και να αποδώσει το ΦΠΑ για τη συναλλαγή σε εκείνο το Κράτος Μέλος ή

β) Να εφαρμόσει την απλοποιημένη διαδικασία φορολόγησης η οποία επεξηγείται παρακάτω.

iii) Αν η εταιρεία είναι η εταιρεία Γ, στο Κράτος Μέλος 3 (πελάτης), δεν θα προβεί σε οποιαδήποτε ενέργεια εκτός αν ο ενδιάμεσος προμηθευτής επιλέξει να εφαρμόσει την απλοποιημένη διαδικασία φορολόγησης. Στην περίπτωση αυτή, η εταιρεία θα πρέπει να μεταχειριστεί την λήψη των αγαθών, ως ενδοκοινοτική απόκτηση για σκοπούς ΦΠΑ. Χωρίς να υπάρχουν οποιεσδήποτε υποχρεώσεις κάτω από το σύστημα VIES.

Απλοποιημένη διαδικασία φορολόγησης. Επιτρέπει στον ενδιάμεσο προμηθευτή των αγαθών, να μην εγγραφεί στο Μητρώο ΦΠΑ του Κράτους Μέλους, στο οποίο παραδίδονται τα αγαθά. Μπορεί όμως να εφαρμοστεί μόνο όταν πληρούνται όλες οι ακόλουθες προϋποθέσεις:

α) Ο ενδιάμεσος προμηθευτής, είναι ήδη εγγεγραμμένος σε Μητρώο ΦΠΑ ενός Κράτους Μέλους της ΕΕ.

β) Δεν είναι εγγεγραμμένος ούτε είναι υπόχρεος για εγγραφή στο Μητρώο ΦΠΑ του Κράτους Μέλους, στο οποίο τα αγαθά παραδίδονται.

γ) Ο πελάτης είναι εγγεγραμμένος στο Μητρώο ΦΠΑ του Κράτους Μέλους, στο οποίο παραδίδονται τα αγαθά.

Αν πληρούνται οι πιο πάνω προϋποθέσεις και ο ενδιάμεσος προμηθευτής αποφασίσει να εφαρμόσει την απλοποιημένη διαδικασία φορολόγησης, τότε θα πρέπει να προβεί σε όλες τις παρακάτω ενέργειες:

α) Να δώσει τον αριθμό εγγραφής του στο Μητρώο ΦΠΑ στον αρχικό προμηθευτή (Εταιρεία Α στο Κράτος Μέλος 1), για να του επιτρέψει να επιβάλει το μηδενικό συντελεστή στην παράδοση των αγαθών.

β) Να εκδώσει φορολογικό τιμολόγιο στον πελάτη (Εταιρεία Γ στο Κράτος Μέλος 3) το οποίο να περιέχει, εκτός από τις λεπτομέρειες που αφορούν τις ενδοκοινοτικές παραδόσεις και την ακόλουθη φράση «ΦΠΑ: ΕΚ ΑΡΘΡΟ 28 ΑΠΛΟΠΟΙΗΜΕΝΟ ΤΙΜΟΛΟΓΙΟ».

γ) Να καταχωρίσει στον Ανακεφαλαιωτικό Πίνακα τα στοιχεία του πελάτη (Εταιρεία Γ στο Κράτος Μέλος 3) και την αξία της παράδοσης στη στήλη που αφορά την «Αξία Τριγωνικών Συναλλαγών».

5. Οι τριγωνικές συναλλαγές με χώρες μη συνεργάσιμες ή χώρες με προνομιακό φορολογικό καθεστώς

Με το Ν 3842/2010 επιχειρήθηκε από τον νομοθέτη η αντιμετώπιση του φαινομένου της διεθνούς φοροαποφυγής, με τη θέσπιση περιορισμών τόσο στις πληρωμές προς μη συνεργάσιμα κράτη ή κράτη με προνομιακό φορολογικό καθεστώς, όσο και στις τριγωνικές συναλλαγές με τα κράτη αυτά. Σχετικές με το θέμα είναι και οι παρακάτω αποφάσεις:

α) Αριθμ. πρωτ.: ΔΟΣ Γ 1039110 ΕΞ 4.3.2014 «Καθορισμός των μη συνεργάσιμων κρατών με βάση τις διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου 65 του Ν 4172/2013». Τα κράτη περιλαμβάνονται σε κατάλογο που δημοσιεύεται στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως, τον Ιανουάριο κάθε έτους. Στον κατάλογο υπάρχουν χώρες, όπως: Λίβανος, Λιβερία, Λιχτενστάιν, Μαλαισία, Νήσοι Μάρσαλ, Μονακό, ΠΓΔΜ, Χόνγκ-Κόνγκ.

β) Αριθμ. πρωτ.: Δ12 1039188 ΕΞ 4.3.2014 «Καθορισμός των κρατών που έχουν προνομιακό φορολογικό καθεστώς με βάση τις διατάξεις των παραγράφων 6 και 7 του άρθρου 65 του Ν 4172/2013». Τα κράτη αυτά επίσης περιλαμβάνονται σε κατάλογο που δημοσιεύεται στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως. Στον κατάλογο υπάρχουν χώρες, όπως: Αλβανία, Ανδόρα, Βοσνία-Ερζεγοβίνη, Βουλγαρία, Ιρλανδία, Κατάρ, Ηνωμένα Αραβικά Εμιράτα, Κύπρος, Μαυροβούνιο, Μονακό, Μπαχρέϊν, Σαουδική Αραβία, ΠΓΔΜ.

Είναι σημαντικό να αναφέρουμε ότι με βάση την περίπτωση (ιγ) του άρθρου 23 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ΚΦΕ): «Μη εκπιπτόμενες επιχειρηματικές δαπάνες», δεν αποκλείεται η έκπτωση των δαπανών που καταβάλλονται προς φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα που είναι φορολογικός κάτοικος σε κράτος - μέλος της Ε.Ε., εφόσον υπάρχει η νομική βάση για την ανταλλαγή πληροφοριών μεταξύ της Ελλάδας και αυτού του κράτους - μέλους». Τέλος, οι διατάξεις του άρθρου 21 του Ν 4321/2015 προβλέπουν την επιβολή παρακράτησης φόρου, επί της αξίας των συναλλαγών που διενεργεί η εγχώρια εισαγωγική επιχείρηση, με εταιρείες που εδρεύουν σε «μη συνεργάσιμα φορολογικά κράτη» ή σε κράτη που υπόκεινται σε «προνομιακό φορολογικό καθεστώς». Έτσι, όποια επιχείρηση αγοράσει προϊόντα ή πρώτες ύλες από μια εταιρεία που βρίσκεται σε χώρες στις οποίες ισχύει προνομιακό φορολογικό καθεστώς (έχουν δηλαδή φορολογικό συντελεστή κάτω του 13%), θα πρέπει να καταβάλει φόρο 26% επί της δαπάνης.

6. Το άρθρο 21 του N 4321/2015 «Ρυθμίσεις για την επανεκκίνηση της οικονομίας»

Τροποποίηση των διατάξεων του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (κύρωση με το Ν 4172/2013 , Α΄ 167). Η περίπτωση ιγ΄ του άρθρου 23 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ΚΦΕ) για τις μη εκπιπτόμενες επιχειρηματικές δαπάνες, αναμορφώνεται και αντικαθίσταται ως εξής. «Οι ακόλουθες δαπάνες δεν εκπίπτουν... ιγ΄) Το σύνολο των δαπανών που καταβάλλονται προς φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα που εμπίπτει σε μία από τις ακόλουθες περιπτώσεις:

α) Είναι κατά το χρόνο έκδοσης του παραστατικού ή κατά το χρόνο διενέργειας της συναλλαγής, φορολογικός κάτοικος σε κράτος μη συνεργάσιμο κατά την έννοια του άρθρου 65 του ΚΦΕ.

β) Είναι κατά το χρόνο έκδοσης του παραστατικού ή κατά το χρόνο διενέργειας της συναλλαγής, κάτοικος σε κράτος που υπόκειται σε προνομιακό φορολογικό καθεστώς, σύμφωνα με το άρθρο 65 του ΚΦΕ.

γ) Είναι συνδεόμενη εν τοις πράγμασι εταιρεία, χωρίς να έχει συμμορφωθεί πριν τη διενέργεια της συναλλαγής ή την έκδοση του παραστατικού, με τις υποχρεώσεις που επιβάλλονται από τον Κώδικα Φορολογικών Διαδικασιών (άρθρο 21 του Ν 4174/2013 ).

δ) Δεν διαθέτει στην έδρα της ή σε συνδεδεμένη επιχείρηση την απαιτούμενη οργάνωση και υποδομή για τη διενέργεια - κατ΄ επάγγελμα - ομοειδών συναλλαγών, κατά συνήθεια και επάγγελμα, με τη συναλλαγή για την οποία εκδόθηκε το παραστατικό.

Για τις περιπτώσεις γ΄ και δ΄ ο φορολογούμενος οφείλει, προκειμένου να μην εμπίπτει στη μη έκπτωση της δαπάνης και πριν τη διενέργεια του φορολογικού ελέγχου, να προσκομίσει πλήρη απόδειξη ότι δεν συντρέχουν για τη συγκεκριμένη εταιρεία οι αναφερόμενες συνθήκες.

Για τις περ. α΄, β΄, γ΄ και δ΄, προκειμένου ο φορολογούμενος να μην εμπίπτει στη μη έκπτωση της δαπάνης, θα πρέπει να καταβάλει παρακρατούμενο φόρο που προκύπτει από τον ισχύοντα στην Ελλάδα φορολογικό συντελεστή φόρου εισοδήματος, για επιχειρηματική δραστηριότητα επί του συνόλου της εν λόγω δαπάνης. Εφόσον, εντός τριμήνου από τη συναλλαγή, ο φορολογούμενος αποδείξει ότι πρόκειται περί συνήθους συναλλαγής σε τρέχουσες τιμές αγοράς, θα επιστρέφεται αζημίως ο παρακρατηθείς φόρος στον φορολογούμενο.

Με απόφαση του Υπ. Οικονομικών ρυθμίζονται επίσης οι διαδικασίες για την εφαρμογή της παρούσας περίπτωσης και ειδικότερα η διαδικασία ελέγχου που προβλέπεται για τις ανωτέρω περ. γ΄ και δ΄».

Α) Η απόφαση και η εφαρμογή της

H συναλλαγή που εμπίπτει στο άρθρο 21 του Ν 4321/2015 δύναται να προεγκριθεί, πριν τη διεξαγωγή φορολογικού ελέγχου, μέσω ηλεκτρονικής δηλωτικής διαδικασίας γνωστοποίησης της συναλλαγής. Η προέγκριση απαλλάσσει τον φορολογούμενο από την υποχρέωση προκαταβολής του φόρου, που αποτελεί προϋπόθεση για την αναγνώριση της δαπάνης. Ο φορολογούμενος, πρέπει να γνωστοποιήσει την εν λόγω συναλλαγή στη Φορολογική Διοίκηση εντός δέκα (10) ημερών από την ολοκλήρωσή της, καθώς και ποιες από τις παρακάτω προϋποθέσεις ισχύουν, έτσι:

α) Η προέγκριση της συναλλαγής χορηγείται αυτοδίκαια με την κατάθεση της δήλωσης, εάν ο υπόχρεος δηλώσει ότι εμπίπτει σε μια από τις ακόλουθες περιπτώσεις:

• Αφορά συναλλαγή, για την οποία υπάρχουν έγγραφα διακίνησης από τη χώρα έκδοσης του τιμολογίου, τα οποία πιστοποιούν την πραγματοποίησή της.

• Αφορά συναλλαγή εισαγωγής στην Ελλάδα ηλεκτρικής ενέργειας, νερού, φυσικού αερίου.

• Αφορά συναλλαγή με εταιρεία εισηγμένη σε χρηματιστήριο της αλλοδαπής.

• Αφορά συναλλαγή που το ποσό της, αθροιζόμενο με άλλες συναλλαγές που υπάγονται στο άρθρο 21 του Ν 4321/2015 , δεν ξεπερνάει τις 10.000 Ευρώ κατά το φορολογικό έτος που αφορά.

• Αφορά επαναλαμβανόμενη ομοειδή συναλλαγή, με τον ίδιο προμηθευτή και αντικείμενο, για την οποία δεν έχει επέλθει ουσιώδης μεταβολή της τιμής και έχει υπάρξει προέγκριση για την αρχική ομοειδή συναλλαγή κατά τους προηγούμενους δώδεκα μήνες.

• Αφορά συναλλαγή με αντικείμενο προϊόντα ή εμπορεύματα, για τα οποία η τιμή προσδιορίζεται στη χρηματιστηριακή αγορά, με βάση την τιμή κλεισίματος την συγκεκριμένη ημερομηνία και υπάρχουν τα στοιχεία απόδειξης.

• Αφορά μίσθωση αεροσκαφών, τα οποία είναι νηολογημένα σε κράτη μη συνεργάσιμα ή κράτη που υπόκεινται σε προνομιακό καθεστώς και μισθώνονται από ημεδαπές αεροπορικές εταιρείες.

• Αφορά σύμβαση ναύλωσης πλοίου, ως προς το ναύλο.

β) Η προέγκριση χορηγείται για κάθε άλλη συναλλαγή που υπάγεται στο άρθρο 21 του Ν 4321/2015 , εάν ο υπόχρεος δηλώσει ότι διαθέτει τεκμήρια που να πιστοποιούν αθροιστικά ότι ισχύουν τα εξής:

• Έγγραφη σύμβαση έργου ή εμπορική συμφωνία, που ορίζει τους όρους συναλλαγής, η οποία έχει κατατεθεί ή θα κατατεθεί, εντός της προβλεπόμενης προθεσμίας, στην αρμόδια ΔΟΥ του υπόχρεου.

• Ισολογισμοί των τελευταίων τριών (3) ετών, της αλλοδαπής εταιρείας ή ισολογισμοί ενός (1) ή δύο (2) ετών, εφόσον η εταιρεία λειτουργεί τα τελευταία τρία έτη.

• Δήλωση Πελατών - Προμηθευτών ή πελατολόγιο της αλλοδαπής εταιρείας, από την οποία θα προκύπτει ότι η ημεδαπή εταιρεία δεν είναι ο μοναδικός πελάτης ή εναλλακτικά κατάσταση παγίων ή δαπάνες ενοικίου της αλλοδαπής εταιρείας, από την οποία προκύπτει ύπαρξη παγίων, εκτός ακινήτου ή ακινήτων, ή εναλλακτικά τιμοκατάλογο της αλλοδαπής εταιρείας που να έχει θεωρηθεί από το κράτος εγκατάστασής της.

• Εξόφληση τιμολογίων μέσω τραπέζης ή ύπαρξη τραπεζικής εγγύησης που αφορά τη συγκεκριμένη συναλλαγή.

• Ύπαρξη τελωνειακών εγγράφων ή εγγράφων μεταφοράς που πιστοποιούν την πραγματική μεταφορά και λήψη των αγαθών.

• Πιστοποιητικό φορολογικής κατοικίας του προμηθευτή, ή εναλλακτικά πιστοποιητικό για την ύπαρξη επαγγελματικής έδρας της εταιρείας στην αλλοδαπή.

Στη δήλωση, ο υπόχρεος γνωστοποιεί τα πληροφοριακά στοιχεία που αφορούν τη συναλλαγή και πιο συγκεκριμένα το όνομα της αλλοδαπής εταιρείας, τον ΑΦΜ στη χώρα που δραστηριοποιείται, τη χώρα που βρίσκεται η έδρα της αλλοδαπής επιχείρησης, την ημερομηνία έκδοσης του τιμολογίου ή του προτιμολογίου, την αξία της συναλλαγής, το είδος που αφορά και δηλώνει ότι ο προμηθευτής δεν είναι συνδεόμενο πρόσωπο με τον αγοραστή. Επίσης, ποιές από τις ανωτέρω προϋποθέσεις ισχύουν (α ή β), καθώς και ότι διαθέτει όλα τα απαραίτητα στοιχεία (τεκμήρια) τα οποία πιστοποιούν τις προϋποθέσεις αυτές.

Όταν για τη συγκεκριμένη συναλλαγή υπάρχει προέγκριση εξαιρείται από την υποχρέωση προκαταβολής φόρου και ο φορολογούμενος δύναται να αναγνωρίσει τη δαπάνη. Υποχρεούται δε, να διατηρεί σε φάκελο ανά συναλλαγή, όλα τα στοιχεία που αποδεικνύουν ότι πληρούνται οι προϋποθέσεις για την προέγκριση της συναλλαγής και να τα επιδεικνύει, όποτε του ζητηθεί από τη Φορολογική Διοίκηση. Για ομοειδείς συναλλαγές, από την ίδια επιχείρηση, ισχύουν τα αρχικά στοιχεία για διάστημα ενός έτους από την αρχική δήλωση. Μετά το πέρας του διαστήματος αυτού θα πρέπει να ανανεώνονται. Η δήλωση μπορεί να κατατίθεται πριν τη διενέργεια ή την ολοκλήρωση της συναλλαγής, εφόσον ο υπόχρεος διαθέτει τα απαραίτητα στοιχεία.

Β) Ενέργειες της φορολογικής διοίκησης

Εάν δεν συντρέχουν οι ανωτέρω προϋποθέσεις προέγκρισης της συναλλαγής, η Φορολογική Διοίκηση εκδίδει εντολή ελέγχου, με βάση την οποία ελέγχει εάν οι συγκεκριμένες δαπάνες αφορούν πραγματικές και συνήθεις συναλλαγές και δεν έχουν ως σκοπό τη φοροαποφυγή ή φοροδιαφυγή. Ο φορολογικός έλεγχος, λαμβάνει υπόψη του στοιχεία από τα οποία αποδεικνύεται ότι η συναλλαγή πραγματικά έχει λάβει χώρα. Στην περίπτωση εκπρόθεσμης δήλωσης γνωστοποίησης της συναλλαγής, από την οποία προκύπτει έγκριση της συναλλαγής, ο υπόχρεος απαλλάσσεται από τον προκαταβλητέο φόρο και εκδίδεται εντολή ελέγχου εάν η αξία της συναλλαγής συναθροιζόμενη με άλλες, υπερβαίνει το ποσό των 10.000 ευρώ κατά φορολογικό έτος.

Επιπλέον, με βάση την δήλωση γνωστοποίησης της συναλλαγής από την οποία χορηγήθηκε προέγκριση, δύναται να πραγματοποιηθεί δειγματοληπτικός μερικός έλεγχος στον υπόχρεο. Κατά τη διενέργεια του ελέγχου, η Φορολογική Διοίκηση μπορεί να αναζητήσει οποιοδήποτε στοιχείο κρίνει απαραίτητο. Εάν μετά την ολοκλήρωση του ελέγχου, διαπιστωθεί, ότι δεν πληρούνται οι προϋποθέσεις που είχαν συμπεριληφθεί στη δήλωση γνωστοποίησης της συναλλαγής ή εάν διαπιστωθεί, βάσει των πραγματικών δεδομένων, ότι η συναλλαγή δεν είναι τελικά συνήθης και πραγματική τότε αναζητείται αναδρομικά ο προκαταβλητέος φόρος και η συναλλαγή δεν αναγνωρίζεται φορολογικά.

Γ) Χρόνος και διαδικασία καταβολής και επιστροφής του προκαταβλητέου φόρου

Ο προκαταβλητέος φόρος καταβάλλεται μέχρι το τέλος του επόμενου μήνα από την ολοκλήρωση της συναλλαγής, εάν δεν υποβληθεί η σχετική δήλωση γνωστοποίησής της. Εάν η υποβληθείσα δήλωση γνωστοποίησης κριθεί από τον έλεγχο ανακριβής, ο προκαταβλητέος φόρος θεωρείται απαιτητός, στο τέλος του επόμενου μήνα από την ολοκλήρωση της συναλλαγής. Ο προκαταβλητέος φόρος επιστρέφεται, εντός ενός μήνα από την ολοκλήρωση του ελέγχου, εάν διαπιστωθεί από τον έλεγχο ότι η συναλλαγή είναι πραγματική και συνήθης. Επίσης, επιστρέφεται εντός τριών μηνών από τη δήλωση του υπόχρεου, εάν δεν έχει ολοκληρωθεί ο έλεγχος. Προκειμένου να συμψηφιστεί ο προκαταβλητέος φόρος, στην εκκαθάριση της ετήσια δήλωσης φορολογίας εισοδήματος του υπόχρεου, θα πρέπει ο φορολογούμενος να αναμορφώσει φορολογικά τη συγκεκριμένη δαπάνη.

Δ) Εξαιρέσεις υπαγωγής στο άρθρο 21 του N 4321/2015

Οι ακόλουθες συναλλαγές εξαιρούνται:

1) Συναλλαγές μεταξύ ημεδαπών επιχειρήσεων.

2) Συναλλαγές με συνδεδεμένες επιχειρήσεις (πρόσωπα), κατά την έννοια του άρθρου 2 περ. (ζ) του Ν 4172/2013 , οι οποίες έχουν συμμορφωθεί με τις διατάξεις του άρθρου 50 του Ν 4172/2013 , που αντικαταστάθηκε με τη παρ. 5 άρθρου 23 Ν 4223/2013 και των άρθρων 21 και 22 του Ν 4174/2013 . Το άρθρο 21 περ. (γ) τίθεται σε εφαρμογή μόνο στην περίπτωση κατά την οποία η ημεδαπή επιχείρηση, είτε πραγματοποιεί συναλλαγή με όρους διαφορετικούς από αυτούς που θα ίσχυαν μεταξύ ανεξάρτητων επιχειρήσεων, είτε δεν έχει τεκμηριώσει τη σχετική συναλλαγή στο πλαίσιο φακέλου τεκμηρίωσης ενδοομιλικών συναλλαγών, σύμφωνα με τα οριζόμενα στο άρθρο 21 του Ν 4174/2013  και τις σχετικές ερμηνευτικές εγκυκλίους.

3) Οι δαπάνες που καταβάλλονται σε συνδεδεμένα πρόσωπα, πριν τη λήξη της προθεσμίας για την σύνταξη του φακέλου τεκμηρίωσης των ενδοομιλικών συναλλαγών του αντίστοιχου φορολογικού έτους, θα υποστηρίζονται από τον φάκελο τεκμηρίωσης, του αμέσως προηγούμενου φορολογικού έτους. Ειδικά σε περιπτώσεις δαπανών που καταβάλλονται σε συνδεδεμένα πρόσωπα πριν τη λήξη της προθεσμίας για τη σύνταξη του φακέλου τεκμηρίωσης, για το αντίστοιχο φορολογικό έτος και αφορούν συναλλαγές που δεν έχουν τεκμηριωθεί στο πλαίσιο του αμέσως προηγούμενου φορολογικού έτους (π.χ. νέες συναλλαγές), η υποχρέωση υποβολής αντιγράφου του φακέλου τεκμηρίωσης, για σκοπούς συμμόρφωσης με το άρθρο 21 παρ. (γ) του Ν 4321/2015 θα μετατίθεται μέχρι τη λήξη της προθεσμίας για τη σύνταξη του εν λόγω φακέλου, κατά τα οριζόμενα στο άρθρο 21 παρ. 3 του Ν 4174/2013 .

4) Οι υποχρεώσεις που απορρέουν από το άρθρο 21 του Ν 4321/2015 εφαρμόζονται και για όσες συνδεδεμένες επιχειρήσεις δεν είναι υπόχρεες κατάθεσης φακέλου τεκμηρίωσης.

5) Ο ορισμός της «εν τοις πράγμασι» συνδεδεμένης επιχείρησης της περ. γ' του άρθρου 21 του Ν 4321/2015 , ταυτίζεται με τον ορισμό του «συνδεδεμένου προσώπου», όπως προβλέπεται στο άρθρο 2 (ζ) του Ν 4172/2013 , όπου είναι κάθε πρόσωπο, το οποίο συμμετέχει άμεσα ή έμμεσα στη διοίκηση, τον έλεγχο ή το κεφάλαιο άλλου προσώπου, το οποίο είναι συγγενικό πρόσωπο ή με το οποίο συνδέεται.

6) Συναλλαγές που αφορούν ενδοομιλικές πληρωμές τόκων και δικαιωμάτων, εφόσον πληρούνται οι προϋποθέσεις του άρθρου 63 παρ. 2 του Ν 4172/2013 που τροποποιήθηκε και συμπληρώθηκε με το άρθρο 24 παρ. 5 Ν 4223/2013 .

Σύμφωνα με την απόφαση, ο προκαταβλητέος φόρος θα αρχίσει να εφαρμόζεται για συναλλαγές με εκδιδόμενα τιμολόγια από την 1η Σεπτεμβρίου 2015 και μετά.

7. Ενδοομιλικές συναλλαγές

Σημαντική είναι και η ΠΟΛ. 1093/ 22.4.2015 «Διευκρινίσεις ως προς την υποχρέωση τεκμηρίωσης των τιμών ενδοομιλικών συναλλαγών των εμποροβιομηχανικών εταιρειών που έχουν υπαχθεί στις διατάξεις του αναγκαστικού νόμου 89/1967» για τις ενδοομιλικές συναλλαγές. Με την ΠΟΛ. αυτή γίνεται δεκτό ότι ειδικά οι εμποροβιομηχανικές ημεδαπές και αλλοδαπές εταιρίες που έχουν υπαχθεί στις διατάξεις του αναγκαστικού νόμου 89/1967, όπως ισχύουν, εκπληρώνουν την υποχρέωση τεκμηρίωσης των ενδοομιλικών συναλλαγών του άρθρου 21 του Ν 4174/2013 (ήτοι Φάκελο Τεκμηρίωσης και συνοδευτικό Συνοπτικό Πίνακα Πληροφοριών). Περαιτέρω, με τις ΠΟΛ. 1097/9.4.2014 και ΠΟΛ. 1144/15.05.2014 καθορίστηκε το περιεχόμενο του Φακέλου Τεκμηρίωσης και του Συνοπτικού Πίνακα Πληροφοριών, οι αποδεκτές μέθοδοι καθορισμού τιμών των συναλλαγών και οι μέθοδοι καθορισμού του αποδεκτού εύρους των τιμών ή του περιθωρίου κέρδους για την εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 21 του Ν 4174/2013 .

8. Συνοπτικός Πίνακας Πληροφοριών Τεκμηρίωσης Τιμών Ενδοομιλικών Συναλλαγών

Η έννοια της τεκμηρίωσης των ενδοομιλικών συναλλαγών εισήχθη στη χρήση του έτους 2008, με νόμο και υπό τη δικαιοδοσία του Υπουργείου Ανάπτυξης, έκτοτε δε η σχετική νομοθεσία σε μόλις επτά χρόνια έχει μεταβληθεί ουσιωδώς τέσσερις φορές και ο έλεγχος ανήκει στο Υπουργείο Οικονομικών, ενώ ο συνοπτικός πίνακας υποβάλλεται από τη χρήση 2012.

Στη σχετική εφαρμογή της Γενικής Γραμματείας, βάσει της οποίας συντάσσονται οι εν λόγω πίνακες, υπάρχουν σημεία στην εφαρμογή όπου γίνεται αναφορά στο άρθρο 39Α, το οποίο είχε προστεθεί με το άρθρο 2 Ν 3775/2009 και τροποποιηθεί με το άρθρο 11 Ν 3842/2010 , όπως αντικαταστάθηκε με τη παρ.2 του άρθρου 11 του Νόμου 4110/2013 και ισχύει. (Τεκμηρίωση τιμών ενδοομιλικών συναλλαγών, ΠΟΛ. 1179/2013).

Σε περιπτώσεις που ο συνοπτικός πίνακας κρίνεται ανακριβής ή ατελής. Σύμφωνα με το άρθρο 56 παρ. 2 του 4174/2013 «Σε περίπτωση μη υποβολής ή ανακριβούς/ατελούς του Συνοπτικού Πίνακα Πληροφοριών ή μη διάθεσης του Φακέλου Τεκμηρίωσης της παραγράφου 1 του άρθρου 21 του Κώδικα Φορολογικής Διοίκησης επιβάλλεται πρόστιμο, υπολογιζόμενο σε ποσοστό ένα εκατοστό (1/100) των δηλούμενων ακαθάριστων εσόδων, περιλαμβανομένης οποιασδήποτε διόρθωσης κερδών του υπόχρεου φορολογούμενου. Το πρόστιμο δεν μπορεί να είναι μικρότερο των 10.000 ευρώ και μεγαλύτερο των 100.000 ευρώ.»

Σε περίπτωση εκπρόθεσμης υποβολής του συνοπτικού πίνακα πληροφοριών, επιβάλλεται αυτοτελές πρόστιμο, υπολογιζόμενο σε ποσοστό 1/1000 των δηλούμενων ακαθάριστων εσόδων της υπόχρεης σε υποβολή επιχείρησης. Το παραπάνω πρόστιμο δεν μπορεί να είναι μικρότερο των 1.000 ευρώ και μεγαλύτερο των 10.000 ευρώ. Ως προς τα πρόστιμα, είναι μάλλον υπερβολικά και το μέγιστο όριο των 100.000 ευρώ σε μία πολύ μεγάλη επιχείρηση είναι πιο εύκολα διαχειρίσιμο από ότι το κατώτατο των 10.000 ευρώ σε μία μικρή εταιρεία. Τα πρόστιμα θα πρέπει να είναι εισπράξιμα και να στοχεύουν στην ουσία, που είναι η φοροδιαφυγή μέσω του transfer pricing κι όχι στις ατέλειες ενός πίνακα, πληροφοριακού χαρακτήρα δηλωτικής υποχρέωσης.

Ο «Φάκελος Τεκμηρίωσης». Συντάσσεται με βάση τις «Οδηγίες του Ο.Ο.Σ.Α » και της ΠΟΛ. 1179/18.7.2013. Οι αποδεκτές δε μέθοδοι τεκμηρίωσης συμφώνα με τον Ο.Ο.Σ.Α. είναι η Μέθοδος της Συγκρίσιμης Μη Ελεγχόμενης Τιμής CUP, η Μέθοδος του Κόστους Πλέον Περιθωρίου Κέρδους Cost Plus, η Μέθοδος της Τιμής Μεταπώλησης RPM, η Μέθοδος του Καθαρού Περιθωρίου Κέρδους TNMM και τέλος η Μέθοδος του Επιμερισμού ή Κατάτμησης των Κερδών Profit Split. Η εφαρμογή μιας μεθόδου τεκμηρίωσης αποτελεί ένα επιμέρους και αλληλένδετο τμήμα της σύνταξης ενός ολοκληρωμένου φακέλου τεκμηρίωσης.

Τα περιεχόμενα ενός φακέλου τεκμηρίωσης ανά ενότητα, συνήθως είναι:

α) Πληροφορίες σχετικά με τον Όμιλο.

β) Πληροφορίες σχετικά με την Εταιρεία.

γ) Τεκμηρίωση συναλλαγών.

δ) Παραρτήματα.

Υποβάλλεται ηλεκτρονικά. Η Εφαρμογή «Δημιουργίας Αρχείου Υποβολής Ενδοομιλικών Συναλλαγών» επιτρέπει την εύκολη δημιουργία του απαιτούμενου αρχείου για την Υπηρεσία Υποβολής Συνοπτικού Πίνακα Πληροφοριών Τεκμηρίωσης Τιμών Ενδοομιλικών Συναλλαγών.

Ο συνοπτικός πίνακας πληροφοριών αποτελείται από ενότητες όπως:

α) Στοιχεία της Επιχείρησης.

β) Λειτουργική Ταυτότητα.

γ) Κατάλογος ενδοομιλικών συναλλαγών προς τεκμηρίωση.

δ) Γνωστοποιήσεις.

Η συμπλήρωση του συνοπτικού πίνακα πληροφοριών έπεται της σύνταξης «Φακέλου Τεκμηρίωσης».

9. Εξαγόμενo συμπέρασμα

Οι μεγάλοι πολυεθνικοί κολοσσοί, έχουν φροντίσει να μεγιστοποιούν τα κέρδη τους με τη λειτουργία θεσμών, όπως οι φορολογικοί παράδεισοι, με συνέπεια την απώλεια εσόδων για τα κράτη. Η επιβολή προκαταβολής φόρου, επί της αξίας των τιμολογίων, σε επιχειρήσεις που εισάγουν από χώρες μη συνεργαζόμενες φορολογικά ή με χαμηλούς φορολογικούς συντελεστές, θεωρεί όλους τους επιχειρηματίες ενόχους μέχρι να αποδείξουν ότι πρόκειται περί πραγματικής συναλλαγής. Η φορολόγηση πέραν της καχυποψίας απέναντι στην επιχειρηματικότητα, θα έχει επιπτώσεις στην πραγματική οικονομία. Θα δημιουργήσει πρόβλημα στην ανταγωνιστικότητα των επιχειρήσεων με έδρα την Ελλάδα, με ότι αυτό μπορεί να σημαίνει για την απασχόληση.

Κανείς δεν είναι αντίθετος στην φορολογική δίωξη των τριγωνικών συναλλαγών με αυστηρές ποινικές και διοικητικές κυρώσεις για τους ενόχους. Δεν μπορεί όμως λόγω αδυναμίας των φοροελεγκτικών αρχών να συλλάβουν τις τριγωνικές συναλλαγές να καταβάλλεται παρακρατούμενος φόρος από όλες τις εισαγωγικές επιχειρήσεις, κάτι που σε συνδυασμό με την καθυστέρηση απόδειξης της γνησιότητας της συναλλαγής αλλά και της αποδεδειγμένης αδυναμίας του κράτους να επιστρέψει φόρους και οφειλές στους ιδιώτες σε εύλογο χρόνο, θα επιτείνει την χρηματοπιστωτική ασφυξία και την ρευστότητα στην πραγματική οικονομία. Επιφέροντας έτσι την μείωση των διατιθέμενων εμπορευμάτων στην εσωτερική αγορά και την αυτόματη ανατίμηση των υπαρχόντων εις βάρος του Έλληνα καταναλωτή.

epixeirisi.gr

Πηγή

Tweet